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    【特别关注】税收协定常设机构特殊性问题及实

    文章来源:未知;时间:2019-03-31 13:19

      随着经济全球化发展,企业跨境交易日益频繁,主权国家通过签订税收协定约定双方管辖权,其中,协定中的常设机构确定了缔约国一方向缔约国另一方企业征税的权利。由于电子商务发展,使得在企业内部、企业与企业间的沟通愈加便利,企业集中管理全球业务能力日益增强,极大地增加了主权国征税权争夺的空间和难度。本文正是基于此背景,针对税收协定中常设机构的概念以及代理型常设机构、服务型常设机构中尚存得诸多不确定性因素和特殊性问题进行理论和实证研究,希望厘清其中的复杂关系及企业的理解误区,为提高常设机构认定的实务操作性提供建议。

      居民税收管辖权和来源地税收管辖权的国际协调有效与否,会导致国际双重征税或双重不征税。OECD范本税收协定和UN税收协定范本都规定了以常设机构为基础的国际税收管辖权规则,即:“缔约国一方企业的利润仅在该缔约国征税,除非该企业通过设立在该缔约国另一方的常设机构进行营业活动。如果该企业通过设立在缔约国另一方的常设机构进行营业活动,企业的利润也可以在缔约国另一方征税……”这项规则也被大多数国家的税收协定所采用。OECD范本将常设机构分为以物为基础的场所型常设机构和以人为基础的代理型常设机构两大类。场所型的常设机构构成要件是:1.具有商业活动发生的具体营业场所;2.该营业场所具有地理上的固定性和时间上的永久性;3.企业必须通过固定场所从事经营活动。而对以人为基础的代理型常设机构,OECD范本则区分了独立代理人和非独立代理人。进而根据协定条款将常设机构又分为固定场所型、工程型、劳务型和代理型常设机构四小类。由于常设机构是国际税收管辖权的区分点和连结点,它既成为收入来源国征税的基础,也是人为筹划逃避来源国税收义务的主要途径。

      针对OECD范本对常设机构的例外性规定,即:“……专为本企业进行任何其他准备性或辅助性活动的目的而设有的固定营业场所”;以及“专为第五条第四款第一至第五项活动的结合而设有的固定营业场所,如果这种结合使该固定营业场所的全部活动属于准备性或辅助性的”不构成常设机构。跨国公司往往或利用上述特定活动豁免规则;或利用紧密关联方将活动进行拆分;或利用协定范本关于“常设机构包括建筑工地、建筑、装配或安装工程,或者与之相关的监督管理活动,仅以该工地或工程连续12个月以上的为限”进行合同拆分,使每个合同都低于协定范本规定的期限,并由不同主体实施等方式,规避构成常设机构从而规避来源国税收管辖。

      2015年OECD/G20BEPS行动计划7针对常设机构定义的漏洞,对OECD范本的常设机构定义提出了一系列修改意见,主要包括:

      1.修改特定活动豁免条款。对OECD范本第5条第4款a)至d)项所列举的情况需要进行辅助性、准备性测试;明确用于储存和交付通过互联网销售的产品的仓库不能适用特定活动豁免;并增加了紧密关联方之间的活动拆分规则。

      2.增加反合同拆分规则。针对跨国公司将合同拆分成存续时间均小于12个月的若干部分问题,报告给出了将“主要目的测试条款”作为一般反避税条款运用于合同拆分中,以及专门用于规制同一企业或紧密关联企业对合同进行拆分的问题的新条款两个解决方案。

      3.修改独立代理人和非独立代理人的适用范围。报告建议不再要求非独立代理人必须以代理人名义进行活动。代理人以自己名义订立合同,只要该合同最终涉及转让财产或者由被代理人实际提供服务,则被代理人就与该合同执行直接相关,代理人即可构成被代理人在缔约国的常设机构。

      在民法上,大陆法系国家和英美法系对代理有不同的关系模式,且代理的概念在不同国家差异较大,虽然都称为代理,但其法律地位、经济地位不尽相同,因此,在国际税法上又形成了独立代理人和非独立代理人概念。同时,为了避免设立分支机构和委托代理人在税收上差别对待,从而造成经济扭曲,OECD范本设立了平衡代理人和分支机构的常设机构规则,即经济上独立的代理人不构成常设机构;而相反的存在依从关系的代理人则构成常设机构。一般情况下,代理人与被代理人关系依照其合约或协议就能确定。但是,当协议模棱两可尤其是有关企业为同一人控制时则很难区分。

      OECD判断代理人是否与被代理人存在依从关系,除了要看其法律关系更要看其经济关系,具体有四项判定标准:

      1.自主营业标准。OECD范本第5条规定,代理人是否独立于所代理的企业,取决于代理人对该企业所承担的责任。如果代理人的营业活动是在被代理人具体领导和全面控制下进行的,且代理人营业活动的后果完全由被代理人承担,那么代理人与被代理人是依存关系。对于具体领导和全面控制,就是要看被代理人对代理人的指令是否属于决策性、关键性的。

      2.正常营业过程标准。对本应在经济上、法律上独立于被代理人的独立代理人,若其营业过程不符合正常营业过程标准,则可认定该独立代理人已丧失独立地位。所谓符合正常营业过程标准,是指代理人所进行的代理业务是其正常业务或组成部分,按独立交易原则收取佣金,除此代理之外,代理人还进行其本身的业务活动,或者接受其他企业的代理业务等。

      3.共享利益、共担风险标准。若代理活动的所有风险由被代理人承担,代理人仅收取佣金,不分享代理利益,则代理人与被代理人之间可能存在依从关系;若两者共担风险,且按合同约定共享代理利益,甚至由代理人独自承担代理风险并独享代理利益,则两者之间为独立关系。

      4.客户数量标准。根据UN范本,如果代理人2的全部或几乎全部的活动都为该企业(被代理人)实施,则不是独立代理人。3

      对于存在依从关系的母子公司,OECD有两种常设机构认定方法:一种叫“单一纳税人法”,即存在依从关系实体构成常设机构,则常设机构的资产、营业活动和风险也就是被依附实体的资产、营业活动和风险。在这种认定方法下,子公司作为母公司的常设机构,相关税收审查和纳税调整都会与母公司发生关系;另一种叫“依从关系与常设机构并存法”,即区分境外主要实体与子公司的资产、营业活动和风险,仅对子公司实施非独立代理人职能有关的非居民资产和风险进行认定,这样母公司因其常设机构与子公司存在并存关系,而会被作为替代纳税人或额外纳税人受到税收审查和调整的影响。

      那么,因依从关系构成常设机构是否会给被代理人或母公司在代理人或子公司所在国带来额外的税收负担呢?这取决于依从关系实体所实施的具体职能。如果代理人从事自己的营业活动,其客户与集团内各公司之间正常交易,那么,定性常设机构对其利润不会产生任何影响。但是一旦存在依从关系的代理人承担被代理人所有或部分职能,那么,被代理人的利润就需要分配给代理人。更有甚者,如果被代理人完全以代理人为幌子进行营业,则代理人实际为被代理人的分支机构,那么,母公司就需要对其剩余利润在收入来源国纳税。

      我国是主要的资本和技术输入国,为保护我国税收利益,根据UN范本第五条第3款第2项“劳务型常设机构”的规定,在我国对外签订的税收协定安排中增加一个条款——服务型常设机构。《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第五条第五款4,首次明确了服务型常设机构的概念。此后,《国家税务总局关于印发<《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及协定书条文解释>的通知》(国税发〔2010〕75号)对劳务活动又进一步作出解释:“……本款所称的劳务活动,指从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动。”对服务型常设机构的判定主要涉及三个问题:

      尽管OECD范本对服务型常设机构没有直接表述,但OECD已注意到跨国劳务所引发的常设机构问题。OECD认为,“项目同一性”所导致的商业紧密联系是判断劳务项目关联性的关键因素,并在税收协定范本注释中对“相关联的几个项目”作出了定义。确定“项目同一性”的实质性测试标准包括:1.项目是否属于同一主合同;2.若项目属于不同合同,则合同是否为与同一个人或相关联的人签订,是否在签署第一份合同时就可以合理预期需签订其他附加合同;3.不同项目的工作性质是否相同;4.相同人员是否为不同项目提供了服务。国税发〔2010〕75号文件也完全参考了OECD项目关联性的四个判断标准。

      OCED范本规定,劳务型常设机构是缔约国一方企业通过其雇员或雇佣的其他人员在缔约国另一方境内履行某种劳务或服务活动。因此,在实务中“真实雇主”是判断劳务型常设机构的另一关键因素。如果“真实雇主”是缔约国另一方企业,则不存在劳务型常设机构。对于劳务型常设机构条款中所称的“雇员或其雇佣的其他人员”,国税发〔2010〕75号文件规定:“……是指本企业的员工,或者该企业聘用的在其控制下按照其指示向缔约对方提供劳务的个人……”为了避免关联企业,特别是母子公司之间因国际劳务派遣而使母公司派遣劳务被认定为构成劳务型常设机构,实务中一般通过四个基本要素判定“线.派遣方负责指挥派遣人员工作,并承担其工作的风险和责任;2.派遣方决定派遣人员的数量和职务;3.派遣方承担派遣人员的工资成本;4.派遣方因派人员到关联企业(子公司)从事活动而从接受方获取利润。《国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第19号)又进一步明确了“真实雇主”的唯一性测试标准和判定的五个参考因素,在实务上提高了可操作性。

      在实务中,跨国企业往往采取技术转让并提供技术服务的方式实现其功能性。但由于技术服务费和劳务费的界限比较模糊,对技术服务是否构成服务型常设机构,也极易引发税企争议。OECD协定范本注释指出:“……既包括专有技术也包括提供技术服务的合同……原则上处理混合合同的适当方针是,根据合同所含的信息或以合理的比例进行划分,对合同所规定的各条款报酬总额进行分解,然后对各部分适用由此确定适当的税收待遇。但是,如果混合合同中的一部分构成了合同主要的目的,而另一部分仅是辅助性的和大部分是不重要的,则一般可对报酬的总额按照主要部分所适用的税收待遇处理。”《国家税务总局关于执行税收协定特许权使用费条款有关问题的通知》(国税函〔2009〕507号),参考了OECD协定注释条款,规定:“……在转让或许可专有技术使用权过程中如技术许可方派人员为该项技术的使用提供支持、指导等服务并收取服务费,无论是单独收取还是包括在技术价款中,均应视为特许权使用费,适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员的服务已构成常设机构,则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。”由此可见,我国对于特许权使用费和劳务所得混合合同,按照常设机构条款中服务型常设机构的持续时间标准来判定技术服务是属于OECD税收协定范本注释所述的“主要目的”,还是属于“辅助性的和大部分不重要的”,进而确定技术服务费是按照特许权使用费一并征收预提所得税,还是构成劳务型常设机构按照营业利润据实征收企业所得税。

      2017年,中国某地税务机关以境内企业对外支付服务费用为突破口,对辖区范围内394户有售付汇项目的企业进行了摸排,将此394户企业所涉及的2645名外籍人员根据派遣人员与境内外机构的关系分为A类(派遣人员不存在与其存在联系的境外机构,个人受雇于境内机构)、B类(派遣人员属于境外机构派遣至境内机构工作的人员,但在境内工作期间,解除与境外机构的雇佣关系,仅受雇于境内机构)、C类(派遣人员属于境外机构派遣至境内机构工作的人员,在境内工作期间,同时与境外机构和境内机构存在劳动雇佣关系)、D类(派遣人员属于境外机构派遣至境内机构工作的人员,在境内工作期间,也仅与境外机构存在劳动雇佣关系)四类。经统计发现A类578人,占21.85%;B类275人,占10.40%;C类726人,占27.45%;D类1066人,占40.30%。其中D类人员,由于派遣人员属于境外机构派遣至境内机构工作的人员,来华目的多是技术支持、咨询、管理、服务等,派遣人员的数量、任职资格、薪酬标准及其在中国境内的工作地点都由境外公司决定,因此,其“真实雇主”为境外企业。通过进一步交叉核实境内外公司服务合同,外籍人员提供的技术支持、售后服务、市场拓展等服务内容,出入境时间,是否与其他派遣人员属于同一项目或相关联的项目等15个要素的具体内容,核实确认有8户企业因境外派遣人员服务于“同一项目或相关联的项目”累计时间超过183天,构成服务型常设机构,涉及外籍非居民纳税人307人。

      在核实认定过程中,发现很多企业认为根据《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得纳税义务问题的通知》(国税发〔1994〕148号),在中国境内无住所而在一个纳税年度中在中国境内连续或累计工作不超过90日或在税收协定的期间在中国境内连续或累计居住不超过183日的个人,由中国境外雇主支付并且不是由该雇主的中国境内机构负担的工资薪金,免予申报纳税个人所得税。但忽略了关于服务型常设机构的相关规定,简单地按个人在一个纳税年度的在华时间、工资薪金实际负担者来判定其在华纳税义务。

      还有一些企业认为,境外母公司与境内子公司签订了特许权使用费技术合同,母公司每年派遣境外人员至境内子公司进行技术指导,这部分的服务费用是包含在母子公司签订的特许权使用费技术合同中,企业每次在售付汇时按照特许权使用费缴纳预提所得税,并对超过183天的外籍派遣人员按照国税发〔1994〕148号文件进行个人所得税的申报缴纳。但经过核查发现,境外机构派遣人员在华天数已连续或累计超过183天,构成了服务型常设机构。企业认为平时已按特许权使用费缴纳了预提所得税,税务机关不应就同一事项对企业重新认定再次征税。

      还有一些台资企业认为,由于大陆和中国台湾地区签订的避免双重征税的税收协议尚未生效,因此,其境外机构派遣人员在境内机构从事技术、管理、咨询等专业性服务活动,不能按照协定判定为构成常设机构。而境外机构派遣人员,只要在一个纳税年度在华不满90天,根据国税发〔1994〕148号文件,就应免予申报缴纳个人所得税。

      

      以上理解误区都源于对服务型常设机构构成要件的理解偏差,忽视了协定和国内法关于“咨询劳务”的范围、“相关联项目”的实质性测试标准,以及“在任何12个月中超过6个月或183天”等判定要件,忽视了企业所得税法关于属地纳税的基本原则,错误地将协定予以的优惠和保护当成免予认定和纳税的工具所致。

      建议参照德国、荷兰、比利时对工程同一性认定标准,在判断多项作业项目是否“在商务和地理上构成不可分割的整体”时,主要根据合同签订情况划分为两种情况的做法,对于包含于同一合同的多个项目,即认定其为在商务关系和地理上构成不可分割的整体;如果分别签订单独合同,则只要满足为同一个客户、同一个建设项目、在同一地点、作业之间存在项目衔接并连贯实施等实质性测试标准,即判定为构成不可分割的整体。对我国的服务型常设机构构成要件的“相关联项目”做进一步的细化。5

      由于中国台湾地区与大陆签订的避免双重征税的双边协议尚未生效,致使中国台湾地区企业向大陆派遣人员在大陆从事工程、技术、管理、设计、培训、咨询等专业服务活动,哪怕来大陆一天,理论上也有可能构成服务型常设机构,在大陆产生纳税义务。为了避免加重企业负担,因为税收成本阻碍两地经济、技术、人员交流,建议在双边协议生效之前,给予中国台湾地区企业一些过渡性优惠政策,比照协定183天或非协定90天给予免税期。

      常设机构的判定,特别是服务型常设机构的判定,境外派遣人员在大陆时间的信息获取是核实的关键因素之一,目前除了依靠境内机构自主报告外,税务机关尚无常态化的信息获取渠道,亟须与出入境管理部门建立常态化信息共享机制,定期取得本辖区外籍人士出入境时间等信息,以便税务机关定期比对非居民企业境内机构纳税申报、享受税收协定待遇备案、源泉扣缴申报等数据,提高税务机关在日常征管中识别常设机构的能力,完善非居民企业派遣人员个人所得税征管。

      1崔晓静.后BEPS时代常设机构定义的新发展[J].法学评论,2017,(5).

      3杨斌.论代理型常设机构的确定规则(上)[J].涉外税收,2000,(4).

      4第五条第五款规定:“缔约国一方企业通过其雇员或其他人员在缔约国另一方提供的咨询劳务,除适用第七款规定的独立代理人外,这些活动(为同一个项目或两个及两个以上相关联的项目)在任何12个月中连续或累计超过六个月的,应认为在该缔约国另一方设有常设机构。”

      5廖体忠,梁若莲.浅议税收协定中服务型常设机构的含义[J].国际税收,2014,(5).

      [1]崔晓静.后BEPS时代常设机构定义的新发展[J].法学评论,2017,(5).

      [2]杨斌.论代理型常设机构的确定规则(上)[J].涉外税收,2000,(4).

      [3]廖体忠,梁若莲.浅议税收协定中服务型常设机构的含义[J].国际税收,2014,(5).

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